Neue MWST-Praxis zu Tokens und DLT-Transaktionen

Die Hauptabteilung Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV HA MWST) hat am 17. Juni 2019 ihre Praxisanpassungen bei der Mehrwertsteuer zu Leistungen im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed Ledger-Technologie veröffentlicht.

Die Anpassungen sind dabei unter den folgenden unterschiedlichen Publikationstiteln erfolgt:

• 04 Steuerobjekt: 2.7.3 Leistungen im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed Ledger-Technologie
• 04 Steuerobjekt: 2.7.3.1 Grundlage
• 04 Steuerobjekt: 2.7.3.2 Ausgabe von Kryptocoins/-token im Rahmen eines Initial Coin Offerings
• 04 Steuerobjekt: 2.7.3.3 Verwendung von Kryptocoins/-token
• 04 Steuerobjekt: 2.7.3.4 Übertragung, Handel und Auf-bewahrung von Kryptocoins/-token
• 04 Steuerobjekt: 2.7.3.5 Validieren und Verifizieren von Transaktionen über die Blockchain
• 07 Steuerbemessung und Steuersätze: 1.1.4 Entgelt in Kryptocoins/-token
• 16 Buchführung und Rechnungsstellung: 2.4.5 Rechnungen in ausländischer Währung
• 06 Detailhandel: 1.10 Entgelte in Kryptocoins/-token
• 12 Reisebüros sowie Kur- und Verkehrsvereine: 7.2 Bemessung des Entgelts in besonderen Fällen

1. Allgemeine Kommentare

Die publizierten Praxisanpassungen zu Leistungen im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed Ledger-Technologie haben im Vergleich zum überarbeiteten ersten Praxisentwurf vom 29. Januar 2019 zu Kryptowährungen einige wichtige und richtige Änderungen erfahren. Jedoch bilden sie aus unserer Sicht leider immer noch nicht vollständig die ökonomischen, buchhalterischen und kybernetischen, selbstverwalteten Aspekte eines dezentralen, öffentlichen Open-Source Blockchain-Systems ab. Diese müssten für die Rechtswirkung von Transaktionen auf der Blockchain berücksichtigt werden. Die Mehrwertsteuerbarkeit einer Token-Transaktion hängt nämlich stark davon ab, ob eine Synchronisation des Tokens mit relativen oder absoluten Rechten erfolgt oder nicht. Löst die Übertragung eines Tokens in einem kybernetischen System keine synchrone Übertragung eines unterliegenden Rechtsverhältnisses aus, so müsste die Transaktion für die MWST irrelevant sein. 

Davon abzugrenzen sind Crowdfunding-Aktivitäten wie z.B. Initial Coin Offerings (ICOs), mit welchen Unternehmen finanzielle Mittel (in gesetzlicher Währung oder Kryptowährung) für ein bestimmtes unternehmerisches oder Open-Source-Vorhaben beschafft. Ein ICO besteht meist aus einem Strauss von vertraglichen oder faktischen Verpflichtungen, welche der Kapitalbeschaffer eingeht. Diese können mit der Token-Funktion zusammenhängen, aber auch unabhängig davon existieren. Erbringt der Kapitalbeschaffer zum Beispiel zusätzlich eine Dienstleistung (z.B. Fertigungsauftrag / Softwareentwicklung) oder eine Lieferung (z.B. Übertragung von Eigentum an einem Immaterialgüterrecht), so kann es sich – unabhängig von der Token-Funktion – um einen mehrwertsteuerlich relevanten Vorgang handeln.

Leider sind die publizierten Praxisanpassungen in diesen Bereichen unvollständig. Nachfolgend fassen wir die wichtigsten Punkte kurz zusammen.

2. Haupttypen von Tokens

Grundsätzlich sind gemäss ESTV HA MWST folgende drei Haupttypen von Kryptocoins/-token zu unterscheiden:

• Zahlungscoins/-token (sog. Payment Coins/Token): Kryptocoins/-token, die als reine Zahlungscoins/-token ausgestaltet sind, dienen keinem anderen Zweck als dem der Verwendung als Zahlungsmittel für den Erwerb von Lieferungen und/oder Dienstleistungen bei einem oder mehreren Leistungserbringern. Zahlungscoins/-token berechtigen daher nicht zum Bezug bestimmter beziehungsweise bestimmbarer Leistungen, sondern stellen lediglich das vereinbarte Zahlungsmittel dar.
   
• Nutzungscoins/-token (sog. Utility Coins/Token): Berechtigen Kryptocoins/-token zum Bezug von bestimmten oder bestimmbaren Leistungen und/oder gewähren sie ein Zugangsrecht zu einer Plattform, einer Applikation oder Ähnliches (Lizenz oder lizenzähnliches Recht), handelt es sich um sog. Nutzungscoins/-token.
   
• Anlagecoins/-token (sog. Asset [Backed] Coins/Token): Geben Kryptocoins/-token beispielsweise Anspruch auf Beteiligung am Ertrag, Umsatz, Gewinn, einen bestimmten Teil des Ertrags oder Umsatzes, derivative Rechte oder Ähnliches, handelt es sich um sog. Anlagecoins/-token. Anlagecoins/-token basieren stets auf einem vertraglichen Rechtsverhältnis, begründen daher kein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsverhältnis und berechtigen nicht zur Rückzahlung des ursprünglich einbezahlten Betrags.
   

MME Kommentar

Die dargestellten Kategorien sind leider sehr einengend definiert, lassen die Doppelfunktion von DLT-basierten Tokens (d.h. immer bestehende technische Funktion, die möglicherweise synchronisiert ist mit einer rechtlichen Funktion) ausser Acht und weisen grosse Lücken auf. Es fehlen aus unserer Sicht Ausführungen zu «Native Tokens» und Tokens mit Gutschein-, Eigenkapital-, Fremdkapital- oder Anlagefonds-Charakter. Zudem sind Mischformen ungenügend abgedeckt.

• Zahlungscoins/-token (sog. Payment Coins/Token) können gemäss ESTV HA MWST nur als Tauschmittel, d.h. als digitale Währungen verwendet werden. Diese Einzelfunktionalität könnte aber nur in einem in sich geschlossenen Zahlungssystem sichergestellt werden, in dem ein anderweitiger Verwendungszweck (zentral kontrolliert) ausgeschlossen werden kann. Dabei wird aber ausser Acht gelassen, dass gerade bei offenen, dezentral betriebenen Protokollen und Applikationen die entsprechenden «Native Tokens» (z.B. BTC, ETH, XTZ, ADA) nur digitale Informations- und Abrechnungseinheiten ohne synchronisierten rechtlichen Inhalt sind. Eine Vereinbarung über die Verwendung kommt erst ausserhalb der Blockchain zwischen den Parteien zu Stande.
   
  So würde z.B. gerade ein BTC nicht als «Zahlungstoken» gemäss Definition qualifizieren, da ein BTC per-se nicht zwingend ein Zahlungs- oder Tauschmittel ist und faktisch auch für andere Zwecke verwendet werden kann. Die Bitcoin-Blockchain definiert nämlich keinen Verwendungszweck, sondern bucht lediglich Transaktionen nach den algorithmisch festgehaltenen Transaktions- und Consensus-Regeln. Die Grundfunktion eines BTC ist demnach eine technische, Bitcoin-Protokoll-spezifische Nutzungsfunktionalität. Die Verwendung als Zahlungsmittel wird weder vom System noch von einer Gegenpartei garantiert und es besteht kein vertragliches Verhältnis mit einem Betreiber. So kann ein BTC zwar faktisch als Zahlungsmittel zwischen zwei Parteien eingesetzt werden, eine solche Vereinbarung kommt jedoch immer nur ausserhalb der Blockchain «peer-to-peer» zu Stande. Ein BTC kann faktisch aber auch als Informationsträger verwendet werden, ohne eine Zahlungsfunktion zu übernehmen (z.B. «colored coins»).
   
  Die ESTV hat leider die Doppelfunktion von DLT-basierten Tokens (d.h. immer bestehende technische Funktion, die möglicherweise synchronisiert ist mit einer rechtlichen Funktion) ausser Acht gelassen. Eine Definition für «Native Token», deren Funktion sich auf programmierte technische Funktionalitäten in einem kybernetisch funktionierenden Blockchain-System beschränkt, müsste zudem zwingend ergänzt und separat beurteilt werden.
   
• Nutzungscoins/-token (sog. Utility Coins/Token) berechtigen nach der ESTV HA MWST zum Bezug von bestimmten oder bestimmbaren Leistungen und/oder gewähren ein Zugangsrecht zu einer Plattform, einer Applikation oder Ähnliches (Lizenz oder lizenzähnliches Recht). Um diese Voraussetzungen zu erfüllen, muss der Token demnach mit dem unterliegenden relativen oder absoluten Recht synchronisiert sein.
   
  Eine pauschale Erfassung aller technischen Nutzungsfunktionalitäten greift jedoch zu kurz. Zum Beispiel sind die Nutzungs- und Buchungsfunktionen von «Native Tokens» in dezentralen Protokollen oder Applikationen meist nur faktische Nutzungsmöglichkeiten, aber keine entsprechenden einklagbaren Rechte. Ein konkreter Leistungsaustausch fehlt. Nur die Übertragung von definierten, bestimmbaren Nutzungsrechten dürfte aber steuerbar sein. Des Weiteren ist auch ein (steuerbarer) Vorauszahlungscharakter für eine Leistung nur gegeben, wenn sowohl die Leistung selber wie auch der Ort der Leistung bestimmbar wären. Dies ist jedoch bei «Native Tokens» (keine Leistung) wie auch bei Tokens mit reiner Gutscheinfunktion (Leistung erst bei Einlösung) nicht der Fall. Die Qualifikationen von «Native Tokens» und Gutscheinen müssen demnach zwingend separat beurteilt werden.
   
• Anlagecoins/-token (sog. Asset Coins/Token) geben gemäss ESTV HA MWST beispielsweise Anspruch auf Beteiligung am Ertrag, Umsatz, Gewinn, einen bestimmten Teil des Ertrags oder Umsatzes, derivative Rechte oder Ähnliches und basieren stets auf einem vertraglichen Rechtsverhältnis.
   
  Die wichtigsten Kategorien von Asset Tokens, welche gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnisse widerspiegeln (Eigenkapital) oder zur Rückzahlung des ursprünglich einbezahlten Betrags berechtigen (Fremdkapital / Anlagefonds), sind jedoch von dieser Definition ausgeschlossen. Dies greift für eine umfassende Darstellung zu kurz. Eine Erfassung aller Asset Token Arten wäre wünschenswert.

3. Initial Coin Offerings / Token Generating Events

Bei einem Initial Coin Offering (ICO), Token Generating Event (TGE), Initial Token Offering (ITO) oder Security Token Offering (STO) beschafft sich ein Unternehmen finanzielle Mittel (in gesetzlicher Währung oder Kryptowährung) für ein bestimmtes unternehmerisches oder Open-Source-Vorhaben. Den Geldgeber werden meist Blockchain-basierte Coins/Token, welche auf einer neu entwickelten Blockchain oder mittels eines digitalen, selbstausführenden Computerprogramms (sog. Smart Contract) auf einer bestehenden Blockchain generiert und dezentral gespeichert werden, zugeordnet. Dies kann Zug um Zug oder erst beim Start einer neuen Blockchain (sogenannter Genesis-Block) oder Applikation geschehen.

Die ESTV HA MWST qualifiziert ICOs in den Praxisanpassungen wie folgt:

• Die Hingabe der finanziellen Mittel im Rahmen eines ICOs stellt aufgrund der vertraglichen Verpflichtungen des Unternehmens Entgelt für eine Leistung (Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Bst. f MWSTG) dar, sofern es sich nicht um einen Zahlungscoin/-token handelt.
   
• Die Ausgabe von Zahlungscoins/-token gegen Entgelt stellt einen mehrwertsteuerrechtlich nicht relevanten Austausch von Zahlungsmitteln dar.
   
• Die Ausgabe von Anlagecoins/-token gegen Entgelt ist gemäss Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 19 Buchstabe e MWSTG von der Steuer ausgenommen. Die entsprechenden Einnahmen stellen beim Unternehmen kein Nicht-Entgelt (Art. 18 Abs. 2 MWSTG) dar.
   
• Die Ausgabe von Nutzungscoins/-token gegen Entgelt stellt eine Dienstleistung oder Lieferung dar und ist steuerbar, sofern keine Steuerausnahme nach Artikel 21 Absatz 2 MWSTG zur Anwendung kommt.
   
• Verpflichtet sich ein Unternehmen lediglich (?) dazu, mit den gesammelten finanziellen Mitteln beispielsweise eine Plattform oder Software zu entwickeln, ist von einer auftragsrechtlichen, steuerbaren Leistung auszugehen. Die Leistung liegt im Tätigwerden des Unternehmens; die Ortsbestimmung richtet sich nach Artikel 8 Absatz 1 MWSTG. Ob das Unternehmen im Zeitpunkt der Mittelaufnahme die spätere Zuteilung von Kryptocoins/-token in Aussicht stellt, spielt keine Rolle.
   
• Für den Nachweis des Leistungsortes dient der steuerpflichtigen Person beispielsweise die Identifizierung im Rahmen eines Know-Your-Customer-Prozesses oder im Falle von elektronischen Dienstleistungen die diesbezüglich zum Beweis geeigneten Informationen.
   

MME Kommentar

Die konkrete Ausgestaltung eines ICOs (nachfolgend stellvertretend auch für TGEs und lTOs) sowie die auf diese Weise geschaffenen Coins/Token unterscheiden sich in technischer, funktionaler und rechtlicher Hinsicht substantiell. Im Zentrum steht jedoch meist die Kapitalbeschaffung für das Projekt. Im Gegenzug geht der Kapitalbeschaffer einen Strauss von vertraglichen oder faktischen Verpflichtungen ein, welche mit der Token-Funktion zusammenhängen, aber oft auch unabhängig davon existieren können. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung eines ICOs hängt daher auch stark von der individuellen Ausgestaltung ab. Die jeweiligen steuerlichen Folgen sind im Einzelfall zu prüfen und können nur schwer allgemein gültig dargestellt werden. 

Im Allgemeinen sollten unseres Erachtens die gleichen mehrwertsteuerlichen Regeln wie generell beim Crowdfunding Anwendung finden. Die enge Anknüpfung der MWST-Folgen an die Token-Qualifikation greift daher zu kurz. 

Empfehlenswert wäre hier vor allem eine Anknüpfung an die buchhalterische Erfassung von ICOs gemäss der Q&A der Kommission für Rechnungslegung von ExpertSuisse (deutsch / französisch) gewesen, welche die folgenden Positionen publiziert hat (Stand 30.04.2019):

• Entwicklung und Zugang zu Open-Source-Blockchain Protokoll in AG / GmbH; Utility Token («Native Token»); Logik der langfristigen Fertigungsaufträge; Vorauszahlungen
   
• Entwicklung und Zugang zu Open-Source-Blockchain Protokoll in Stiftung; Utility Token («Native Token»); Logik der Verwendung von Stiftungskapital / Zuwendung; Stiftungskapital oder Vorauszahlung
   
• Entwicklung und Zugang zu Open-Source-Blockchain Protokoll in Stiftung mit dualem Abschluss nach OR/FER 21; Utility Token («Native Token»); Logik der Verwendung von zweckbestimmten Fonds; zweckbestimmter Fonds (Fremdkapital)
   
• Entwicklung und befristeter Zugang zu Blockchain-Protokoll; Utility Token («Gutschein»); Analogie zu Investitionszuschuss; Umsatzabgrenzung; Vorauszahlungen
   
• Anlagen in Immobilien; Asset Token; Analogie zu Anlagefonds / Kapitaleinlage; PS-Kapital
   
• Entwicklung und Vermarktung Roboter und Zahlung Umsatzanteile; Asset Token; Analogie zu Investitions- oder Kostenzuschuss; laufende Abgrenzung für Umsatzanteile; Vorauszahlungen

Beim Nachweis des Leistungsortes muss zudem dem dezentralen Charakter von DLT-basierten Systemen Rechnung getragen werden.

4. Mining / Staking

Die ESTV HA MWST unterscheidet zwischen Block-Reward und Transaktionsgebühr und knüpft unterschiedliche steuerliche Folgen an diese Qualifikation. Dies kann auch Auswirkungen auf die Vorsteuerabzugsberechtigung haben.

MME Kommentar

Der dezentrale Charakter von Blockchain-Protokollen ist auch beim Thema Mining / Staking nur ungenügend berücksichtigt. Eine Analyse der entsprechenden Steuerfolgen muss im Einzelfall vorgenommen werden.

5. Rechnungsstellung

Die Abrechnung ist in Landeswährung vorzunehmen. Der Leistungserbringer hat das Entgelt für stichtagsbezogene Leistungen gegen ein Entgelt in Kryptocoins/-token im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts beziehungsweise der Rechnungsstellung (Art. 40 MWSTG) zum Tageskurs in eine gesetzliche (in- oder ausländische) Währung umzurechnen. 

Die Rechnung hat gemäss ESTV HA MWST das Entgelt für die separat ausgewiesenen Leistungen und den nach Steuersätzen aufgeteilten Mehrwertsteuerbetrag in einer gesetzlichen Währung auszuweisen. Ein Ausweis des Entgelts einzelner Leistungen lediglich in Kryptocoins/-token stellt mehrwertsteuerrechtlich keine separate Fakturierung dar. Die Umrechnung kann anhand geeigneter Umrechnungsportale erfolgen, wobei die gewählte Umrechnungsquelle stetig beizubehalten ist. Für bestimmte Kryptocoins/-token publiziert die ESTV Tageskurse (Kurslisten der ESTV). Die Dokumentation der Umrechnung soll jederzeit leicht und unverzüglich überprüft werden können. 

Diese Vorgehensweise ist auch für die Deklaration von der Bezugsteuer unterliegenden Leistungen (Art. 45 Abs. 1 MWSTG) anzuwenden. Weitere Informationen zur Bezugsteuer können der MWST-Info Bezugsteuer entnommen werden. 

Erlittene Einbussen bei der Veräusserung von Kryptocoins/-token gegen gesetzliche Währung oder bei der Verwendung von Kryptocoins/-token zum Bezug von Leistungen dürfen vom Entgelt nicht abgezogen werden.

MME Kommentar

Ein „Verbot“ der Rechnungsstellung in Kryptowährung wiederspricht diametral der Qualifikation eines «Payment Tokens» als Tausch- und Zahlungsmittels. Sollte einem solchen Token eine Zahlungsfunktion zukommen, muss auch eine entsprechende Rechnungsstellung möglich sein. Alles andere erscheint praxisfremd.

Zudem ist z.B. BTC in mehreren Ländern bereits der gesetzlichen Landeswährung gleichgestellt, so dass ein Ausweis des Entgelts lediglich in BTC entsprechend zulässig sein müsste. Eine Gleichstellung mit ausländischen Währungen drängt sich daher auf.

Schliesslich zeigt Beispiel c) unter «2.4.5 Rechnungen in ausländischer Währung» die Schwierigkeiten in der Umsetzung geradezu plastisch auf: 2 Pizzas werden per 22. Mai 2019 für BTC 10'000 verkauft und ein Beleg für USD 30 ausgestellt, der für die MWST relevant sein soll. Es ist dabei nicht nachvollziehbar, wie die Umrechnung vorgenommen wurde. Bei einem realisierbaren BTC-Kurs von rund USD 8'000 per Rechnungsdatum wäre der Gegenwert von BTC 10’000 BTC nämlich rund USD 80 Mio. gewesen! Eine Rechnungsstellung mit USD 30 erscheint uns unter diesen Umständen nicht nur falsch, sondern auch latent kriminell. Das Beispiel ist demnach für die Praxis unbrauchbar und sollte angepasst werden.

MME Integrated Approach

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